期末留抵退稅專題學習

來源:小穎言稅 作者:嚴穎 人氣: 發布時間:2019-06-21
摘要:一、背景 留抵稅額,是納稅人已繳納但未抵扣完的進項稅額。我國過去一直實行留抵稅額結轉下期抵扣制度,僅對出口貨物服務對應的進項稅額,實行出口退稅。近年來,隨著營改增的全面推開,進項抵扣范圍不斷擴大,納稅人的留抵稅額呈現總量越來越大、涉及納稅人...
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  一、背景

  留抵稅額,是納稅人已繳納但未抵扣完的進項稅額。我國過去一直實行留抵稅額結轉下期抵扣制度,僅對出口貨物服務對應的進項稅額,實行出口退稅。近年來,隨著營改增的全面推開,進項抵扣范圍不斷擴大,納稅人的留抵稅額呈現總量越來越大、涉及納稅人越來越多的顯著特點。隨著深化增值稅改革的推進,我國營商環境的日益改善,各界對留抵退稅制度化的呼聲也越來越大,期望越來越高。2018年6月,財政部稅務總局發布財稅〔2018〕70號文,試行對部分行業增值稅期末留抵稅額予以退還。2019年3月《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)出臺,取消了行業限制,規定從2019年4月1日起對于符合條件的納稅人,均有機會申請享受增值稅期末留抵稅額退稅制度。隨后,國家稅務總局發布《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號,以下簡稱20號公告),對期末留抵退稅的全流程進行了明確,自2019年5月1日起施行。

  二、納稅人申請留抵退稅

  納稅人申請辦理留抵退稅,應于符合留抵退稅條件的次月起,在增值稅納稅申報期內,完成本期增值稅納稅申報后,通過電子稅務局或辦稅服務廳提交《退(抵)稅申請表》。

  要點:

  1.必須在納稅申報期內提出申請;

  2.還權、還責于納稅人,由納稅人提交《退(抵)稅申請表》,精簡了申請資料,對于可從征管系統中生成采集的信息不需要填報;

  3.先完成當期納稅申報,再申請留抵退稅,注意先后順序;

  4.可在同一申報期內,既申報免抵退稅,又申請留抵退稅,納稅人可以同時申請,但稅務機關辦理時應先辦理免抵退稅,辦理免抵退稅后,納稅人仍符合留抵退稅條件的,再辦理留抵退稅。

  5.申請辦理留抵退稅的納稅人,出口貨物勞務、跨境應稅行為適用免抵退稅辦法的,應當按期申報免抵退稅。當期可申報免抵退稅的出口銷售額為零的,應辦理免抵退稅零申報。

  三、稅務機關辦理留抵退稅

  (一)審核退稅條件

  要點:

  1.留抵退稅條件

  需同時符合:

  (1)自2019年4月稅款所屬期起,連續六個月(按季納稅的,連續兩個季度)增量留抵稅額均大于零,且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元;

  (2)納稅信用等級為A級或者B級;

  (3)申請退稅前36個月未發生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發票情形的;

  (4)申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的;

  (5)自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。

  2.稅務機關對留抵退稅的條件進行審核,五個條件只要有一個不滿足就不能申請。

  3.本次留抵退稅,是全面試行留抵退稅制度,不再區分行業,只要增值稅一般納稅人符合規定的條件,都可以申請退還增值稅增量留抵稅額。

  4.增量留抵稅額,是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。對增量部分給予退稅,一方面是基于鼓勵企業擴大再生產的考慮,另一方面是基于財政可承受能力的考慮,若一次性將存量和增量的留抵稅額全部退稅,財政短期內不可承受。因而這次只對增量部分實施留抵退稅,存量部分視情況逐步消化。2019年4月1日以后新設立的納稅人,2019年3月底的留抵稅額為0,其增量留抵稅額即當期的期末留抵稅額。

  5.要設定連續六個月增量留抵稅額大于零,且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的退稅條件,主要是基于退稅效率和成本效益的考慮,連續六個月增量留抵稅額大于零,說明增值稅一般納稅人常態化存在留抵稅額,單靠自身生產經營難以在短期內消化,因而有必要給予退稅;不低于50萬元,是給退稅數額設置的門檻,低于這個標準給予退稅,會影響行政效率,也會增加納稅人的辦稅負擔。

  6.最早滿足連續6個月的情形,是今年4月至9月的連續6個月。但連續6個月并不一定從今年4月開始算,納稅人可以從4月以后的任何一個月開始計算連續六個月,比如5月到10月,6月到11月等等。

  7.為了鼓勵納稅人誠信納稅和防范退稅風險,設置了另外4個退稅條件:一是將退稅主體限定在納稅信用等級為A級和B級的納稅人,注意納稅信用等級為M級的納稅人不符合規定的申請退還增量留抵稅額的條件;二是納稅人在申請退稅前36個月內不能有騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發票行為;三是不能因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上;四是2019年4月1日以后沒有享受過即征即退、先征后返或先征后退政策的納稅人,才可以申請留抵退稅。相關條件中對違反稅收法律法規的納稅人不予退稅,也是懲惡揚善的體現。需要注意的是,出于防范退稅風險的考慮,未享受過即征即退、先征后返或先征后退政策的這項條件是按照納稅主體而不是按照即征即退項目來限制的。也就是說,只要享受過這些優惠政策的納稅人,其一般項目的留抵也是不允許退稅的。

  8.留抵退稅與加計抵減的區別

  (1)適用條件不同

  加計抵減適用于四項服務取得的銷售額占全部銷售額占比超過50%的一般納稅人;而留抵退稅政策無行業限制;

  加計抵減無信用等級等要求,留抵退稅要求信用等級A級或B級;

  加計抵減可以是即征即退項目,留抵退稅必須未享受即征即退、先征后返(退)政策;

  (2)計算公式不同

  與留抵退稅相比加計抵減的計算公式沒有進項構成比例的限制,也不限定抵扣憑證;

  (3)會計處理不同

  加計抵減的金額貸記“其他收益”科目;留抵退稅的退稅額計應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出);

  (4)抵減/退稅方式不同

  加計抵減抵減當期應納稅額,不影響進項和留抵稅額,對加計抵減額不能申請留抵退稅,而留抵退稅影響退稅當期的留抵稅額。

  (5)其他方面

  加計抵減需提交《適用加計抵減政策的聲明》,留抵稅額提交《退(抵)稅申請表》;加計抵減政策2021年12月31日政策到期,留抵退稅制度未規定期限。

  (二)排查風險疑點和未處理事項

  20號公告第十二條規定,對于符合留抵退稅條件的納稅人,稅務機關在辦理留抵退稅期間,發現存在以下情形,暫停為其辦理留抵退稅:

  1.存在增值稅涉稅風險疑點的;

  2.被稅務稽查立案且未結案的;

  3.增值稅申報比對異常未處理的;

  4.取得增值稅異常扣稅憑證未處理的;

  5.國家稅務總局規定的其他情形。

  (三)確定應退稅額

  要點:

  1.納稅人當期允許退還的增量留抵稅額,按照以下公式計算:允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%,進項構成比例,為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。

  計算進項構成比例時,農產品收購方票,購進國內旅客運輸服務取得的電子普通發票等并不在退稅的范圍之內,但由于退稅采用公式計算,因而上述進項稅額并非直接排除在留抵退稅的范圍之外,而是通過增加分母比重的形式進行了排除。

  注:增值稅法定扣除憑證包括:

  (1)增值稅專用發票

  (2)海關進口增值稅專用繳款書

  (3)農產品收購發票或者銷售發票

  (4)接受境外單位或者個人提供的應稅服務,從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的完稅憑證

  (5)機動車銷售統一發票

  (6)收費公路通行費增值稅電子普通發票

  (7)增值稅一般納稅人支付的橋、閘通行費,取得的通行費發票(不含財政票據)

  (8)購進國內旅客運輸服務取得的電子普通發票,注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程,鐵路車票,公路、水路等其他客票。

  以上可以退留抵的進項是1、2、4、5標紅的抵扣憑證,計算進項構成比重時分子分母都是已抵扣的憑證。

  2.因納稅申報、稽查查補和評估調整等原因,造成期末留抵稅額發生變化的,按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額確定允許退還的增量留抵稅額。

  3.納稅人在同一申報期既申報免抵退稅又申請辦理留抵退稅的,或者在納稅人申請辦理留抵退稅時存在尚未經稅務機關核準的免抵退稅應退稅額的,應待稅務機關核準免抵退稅應退稅額后,按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額,扣減稅務機關核準的免抵退稅應退稅額后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。

  稅務機關核準的免抵退稅應退稅額,是指稅務機關當期已核準,但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應退稅額”中填報的免抵退稅應退稅額。

  4.納稅人既有增值稅欠稅,又有期末留抵稅額的,按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額,抵減增值稅欠稅后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。

  5.在納稅人辦理增值稅納稅申報和免抵退稅申報后、稅務機關核準其免抵退稅應退稅額前,核準其前期留抵退稅的,以最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額,扣減稅務機關核準的留抵退稅額后的余額,計算當期免抵退稅應退稅額和免抵稅額。

  稅務機關核準的留抵退稅額,是指稅務機關當期已核準,但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表附列資料(二)(本期進項稅額明細)》第22欄“上期留抵稅額退稅”填報的留抵退稅額。

  例1:2019年10月5日,某企業申報2019年4-9月的留抵退稅,同時也申報了免抵退稅。該企業2019年9月的期末留抵稅額為100萬元。10月20日,稅務機關核準其免抵退稅應退稅額為50萬元。11月5日,納稅人完成了納稅申報,且申報了免抵退稅,當期期末留抵稅額為120萬元。11月10日核準留抵退稅時,應如何計算留抵退稅應退稅額?

  解析:11月10日核準留抵退稅時,該企業已于11月5日完成了納稅申報,最近一期申報表的期末留抵稅額中,已扣減了50萬元免抵退稅應退稅額。根據20號公告第九條第一項規定,因納稅申報、稽查查補和評估調整等原因,造成期末留抵稅額發生變化的,按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額確定允許退還的增量留抵稅額,因此直接以期末留抵稅額120萬元為依據,計算留抵退稅應退稅額。

  例2:2019年10月5日,某企業申報2019年4-9月的留抵退稅,同時也申報了免抵退稅。該企業2019年9月的期末留抵稅額為100萬元。10月20日,稅務機關核準其免抵退稅應退稅額為50萬元。10月25日核準留抵退稅時,應如何計算留抵退稅應退稅額?

  解析:該企業最近一期申報表中的期末留抵稅額,尚未扣減50萬元免抵退稅應退稅額,根據20號公告第九條第二項規定,納稅人在同一申報期既申報免抵退稅又申請辦理留抵退稅的,或者在納稅人申請辦理留抵退稅時存在尚未經稅務機關核準的免抵退稅應退稅額的,應待稅務機關核準免抵退稅應退稅額后,按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額,扣減稅務機關核準的免抵退稅應退稅額后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。

  稅務機關核準的免抵退稅應退稅額,是指稅務機關當期已核準,但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應退稅額”中填報的免抵退稅應退稅額。

  因此,應以期末留抵稅額100萬元扣減免抵退稅應退稅額50萬元后的余額50萬元為依據,計算留抵退稅應退稅額。

  例3:2019年10月5日,某企業申報2019年4-9月的留抵退稅,同時也申報了免抵退稅。該企業2019年9月的期末留抵稅額為100萬元。11月5日,該企業完成了10月的納稅申報,且申報了免抵退稅,10月期末留抵稅額為120萬元,11月10日,稅務機關核準其留抵退稅為30萬元。11月28日核準其11月申報的免抵退稅時,應如何計算免抵退稅應退稅額?

  解析:最近一期申報表中的期末留抵稅額,尚未扣減30萬元留抵退稅應退稅額。根據20號公告第十條規定,在納稅人辦理增值稅納稅申報和免抵退稅申報后、稅務機關核準其免抵退稅應退稅額前,核準其前期留抵退稅的,以最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額,扣減稅務機關核準的留抵退稅額后的余額,計算當期免抵退稅應退稅額和免抵稅額。

  稅務機關核準的留抵退稅額,是指稅務機關當期已核準,但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表附列資料(二)(本期進項稅額明細)》第22欄“上期留抵稅額退稅”填報的留抵退稅額。

  因此,以期末留抵稅額120萬元扣減留抵退稅應退稅額30萬元后的余額90萬元為依據,計算免抵退稅應退稅額。

  (五)辦理留抵退稅流程

  要點:

  稅務機關對納稅人是否符合留抵退稅條件、當期允許退還的增量留抵稅額等進行審核確認,并將審核結果告知納稅人。

  1.納稅人符合留抵退稅條件且不存在20號公告第十二條所列情形的,稅務機關應自受理留抵退稅申請之日起10個工作日內完成審核,并向納稅人出具準予留抵退稅的《稅務事項通知書》。

  2.納稅人不符合留抵退稅條件的,不予留抵退稅。稅務機關應自受理留抵退稅申請之日起10個工作日內完成審核,并向納稅人出具不予留抵退稅的《稅務事項通知書》。

  3.20號公告第十二條列舉的增值稅涉稅風險疑點等情形已排除,且相關事項處理完畢后,按以下規定辦理:

  (1)納稅人仍符合留抵退稅條件的,稅務機關繼續為其辦理留抵退稅,并自增值稅涉稅風險疑點等情形排除且相關事項處理完畢之日起5個工作日內完成審核,向納稅人出具準予留抵退稅的《稅務事項通知書》。

  (2)納稅人不再符合留抵退稅條件的,不予留抵退稅。稅務機關應自增值稅涉稅風險疑點等情形排除且相關事項處理完畢之日起5個工作日內完成審核,向納稅人出具不予留抵退稅的《稅務事項通知書》。

  (3)稅務機關對增值稅涉稅風險疑點進行排查時,發現納稅人涉嫌騙取出口退稅、虛開增值稅專用發票等增值稅重大稅收違法行為的,終止為其辦理留抵退稅,并自作出終止辦理留抵退稅決定之日起5個工作日內,向納稅人出具終止辦理留抵退稅的《稅務事項通知書》。

  稅務機關對納稅人涉嫌增值稅重大稅收違法行為核查處理完畢后,納稅人仍符合留抵退稅條件的,可按照本公告的規定重新申請辦理留抵退稅。

  以上日期均指工作日。

  四、納稅人退稅后續操作

  (一)納稅人應在收到稅務機關準予留抵退稅的《稅務事項通知書》當期,以稅務機關核準的允許退還的增量留抵稅額沖減期末留抵稅額,并在辦理增值稅納稅申報時,相應填寫《增值稅納稅申報表附列資料(二)(本期進項稅額明細)》第22欄“上期留抵稅額退稅”。

  (二)納稅人取得退稅款后,應及時調減留抵稅額,否則,會造成重復退稅。在完成退稅后,如果納稅人要再次申請留抵退稅,連續6個月計算區間,不能和上一次申請退稅的計算區間重復。

  例4:某企業2019年3月底存量留抵50萬元,4月-9月的留抵稅額分別為60、55、80、70、90和100萬元,4月-9月全部憑增值稅專用發票抵扣進項。由于納稅人連續6個月都有增量留抵稅額,且9月增量留抵稅額為50萬元。如果該企業也同時滿足其他四項退稅條件,則在10月份納稅申報期時可向主管稅務機關申請退還留抵稅額30萬元(50*100%*60%)。如果該企業10月收到了30萬元退稅款,則該企業10月的留抵稅額就應從100萬元調減為70萬元(100-30=70)。

  (三)此次深化增值稅改革涉及增值稅期末留抵退稅也適用《財政部 稅務總局關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》(財稅〔2018〕80號)規定,即對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人,允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加的計稅(征)依據中扣除退還的增值稅稅額。

  (四)納稅人以虛增進項、虛假申報或其他欺騙手段騙取留抵退稅的,由稅務機關追繳其騙取的退稅款,并按照《中華人民共和國稅收征收管理法》等有關規定處理。

  五、會計處理

  參考《財政部 國家稅務總局關于退還集成電路企業采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》(財稅〔2011〕107號)第三條第二項規定,企業收到退稅款項的當月,應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出。收到退還的期末留抵時:

  借:銀行存款

  貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

  轉登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉登記日當期的期末留抵稅額,計入“應交稅費—待抵扣進項稅額”核算。

  六、綜合案例

  某增值稅一般納稅人,2015年成立,同年被認定為增值稅一般納稅人。增值稅按月申報,納稅信用等級為A級,無出口業務。2019年3月期末留抵為10萬元,2019年4-9月增值稅申報情況如下:

  解析:

  1.計算進項構成比例

  假設該企業2019年4月至2019年9月已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額為781.2萬元,同期全部已抵扣進項稅額為868萬元,則退還比例=781.2/868=90%。

  2.計算增量留抵稅額=2019年9月期末留抵稅額68萬元-2019年3月期末留抵稅額10萬元=58萬元。

  3.該企業允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%=58×90%×60%=31.32萬元。

  該企業應在2019年10月增值稅納稅申報期內,向主管稅務機關申請退還留抵稅額。取得退還的留抵稅額后,應相應調減當期留抵稅額,2019年9月的期末留抵由68萬元變為68-31.32=36.68萬元。

  借:銀行存款  313200

  貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)  313200

  假設該企業2019年10月,11月,12月,2020年1月,2月,3月連續6個月增量留抵均大于零,且2020年3月與2019年3月底的留抵稅額相比,增量留抵稅額不低于50萬元,并同時符合其他條件,則再次滿足退稅條件,該企業可以在2020年4月申報期向主管稅務機關申請退還留抵稅額。

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